L’accertamento induttivo ai fini della prova nel processo penale

Alberto Biancardo

Professore a contratto Università Mercatorum e Università degli Studi di Salerno, Avvocato specialista in diritto penale e Avvocato lavorista.

23 Aprile 2026
Alberto Biancardo

L’accertamento induttivo è uno strumento di determinazione del reddito, utilizzato dall’amministrazione finanziaria in assenza di documentazione contabile, per effettuare una ricostruzione tramite presunzioni della situazione fiscale di professionisti e imprese. Nel procedimento penale, per reati tributari, l’organo giudicante può avvalersi di accertamenti induttivi, quali lo spesometro o gli studi di settore, potendo valutarli liberamente ai sensi dell’art. 192 del codice di rito. Tali accertamenti, considerati prove atipiche presuntive, possono essere posti alla base di una decisione del giudice ma devono, tuttavia, essere elaborati e corroborati da altri dati e prove più specifiche. L’accertamento induttivo è, pertanto, utilizzabile quale fondamento del libero convincimento del giudice, ma non è di per sé sufficiente per motivare una condanna penale del contribuente poiché gli accertamenti devono essere di natura obiettiva, quali verifiche sui conti correnti, fatture e ricevute, nonché su clienti e fornitori.

Il suesposto assunto è stato confermato dalla giurisprudenza di legittimità in più occasioni. Già la sentenza della Cassazione n. 5786 del 2007 aveva confermato la legittimità dell’accertamento induttivo a condizione che il giudice non si limitasse a fare un apodittico richiamo agli elementi in esso evidenziati, ma avesse proceduto a specifica valutazione degli elementi nello stesso descritti, comparandoli con quelli eventualmente acquisiti aliunde. La Cassazione n. 37355 del 2014 aveva, poi, stabilito che l’accertamento induttivo compiuto dall’amministrazione finanziaria può rappresentare un valido elemento di indagine per stabilire, in sede penale, se vi sia stata evasione e se questa abbia raggiunto le soglie di punibilità previste dalla legge, tuttavia il giudice penale non può limitarsi a recepire acriticamente i contenuti dell’accertamento, dovendo procedere ad un’attenta valutazione degli stessi e di ogni altro indizio acquisito in sede processuale.

Da ultimo, la Suprema Corte, con sentenza n. 38503 del 2025, ha chiarito che il giudice possa avvalersi delle risultanze degli accertamenti operati in sede tributaria derivanti da studi di settore o da ricostruzioni induttive, purché siano vagliate criticamente e corroborate con ulteriori dati. Nella vicenda giudiziaria all’esame della Cassazione l’imputato era stato ritenuto colpevole, con sentenza confermativa in appello, del delitto di omessa presentazione della dichiarazione IVA, per un ammontare superiore alla soglia di rilevanza penale di euro 50.000, ex art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000. Nel ricorso in Cassazione la difesa lamentava che l’accertamento alla base della condanna sarebbe stato esclusivamente induttivo, poiché fondato sulle rilevazioni tramite spesometro, senza alcun risconto oggettivo riguardo l’imposta evasa. L’imputato lamentava, inoltre, l’utilizzo quale prova di colpevolezza, dello spesometro puro, qualificato invece in sentenza come spesometro integrato. La differenza fra spesometro puro e integrato consta nel fatto che il primo è un metodo di accertamento sintetico induttivo basato su semplici indici di spesa, comunicazioni IVA ed elenchi fornitori, mentre quello integrato fa riferimento all’elenco delle fatture con i riscontri richiesti a determinati clienti/fornitori. Secondo il ricorrente, mancando fra le acquisizioni probatorie un elenco dei clienti e fornitori, è stato illegittimamente trasferito sull’imputato un onere di controprova. Nel caso in esame la Corte rigetta il ricorso, ritenendo legittima la condanna penale per il delitto di omessa dichiarazione fondata sullo spesometro, poiché le risultanze sono state ritenute criticamente vagliate dal giudice di merito. Ciò in considerazione dell’articolo 39 DPR n. 600 del 1973, che consente la determinazione del reddito sulla base di dati e notizie comunque raccolti, anche prescindendo dalle scritture contabili ed avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti propri dell’accertamento analitico.

Nel processo penale il giudice può, pertanto, avvalersi delle risultanze degli accertamenti induttivi quali fonti di prova atipiche, ferma restando la necessità di essere corroborati da ulteriori riscontri, quali l’acquisizione delle fatture presso i destinatari o l’incrocio con operazioni di crediti IVA. Pur non essendovi un divieto del giudice di utilizzare lo spesometro per la determinazione del superamento della soglia penale si richiedono, difatti, riscontri coerenti per motivare una condanna penale. È la stessa Corte di Giustizia UE a non impedire l’utilizzo di presunzioni o di indizi contro l’imputato in materia fiscale, limitandosi a vietare l’inversione dell’onere della prova e la responsabilità penale basata su mere supposizioni (Corte Ue, causa C‑512/21).

Una delle principali contestazioni in sede penale riguarda l’inversione dell’onere della prova in merito alla mancata indicazione dei costi sostenuti dal contribuente e non considerati con il metodo induttivo di accertamento. Con riguardo all’onere di controprova, per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa il giudicante deve effettuare una verifica che tenga conto dei costi non contabilizzati solo in presenza di allegazioni fattuali da cui desumere la loro esistenza (Cassazione n. 8700 del 2019). La Suprema Corte ha in più occasioni ribadito che, quando emergono elementi indiziari chiari, come le movimentazioni bancarie, l’onere difensivo spetta all’imputato, che deve offrire giustificazioni adeguate e documentate (Cassazione n. 24225 del 2023). Per la sentenza della Cassazione n. 43330 del 2023 non è, poi, necessario indicare in sede penale nel capo di imputazione i metodi di accertamento del reato, quali lo spesometro o il questionario inviato ai clienti, in quanto tale specificazione è ultronea e non necessaria.

In definitiva, la giurisprudenza di legittimità è granitica circa l’utilizzabilità dell’accertamento induttivo e delle presunzioni legali previste dalle norme tributarie nel procedimento penale, tuttavia queste hanno un mero valore indiziario, e assumendo valore di dati di fatto sono valutabili liberamente da parte del giudice, unitamente ad elementi di riscontro che diano maggior evidenza della sussistenza di una condotta criminosa. Tuttavia ritengo che l’eccessiva discrezionalità del giudice penale con riguardo alla valutazione della prova e al libero convincimento in materia di reati fiscali, sia causa di una allarmante incertezza nell’ambito del diritto tributario penale, che va a gravare principalmente in capo al contribuente. Tale incertezza deriva certamente dalla complessità e contraddittorietà delle norme, dal rapporto tra elusione ed evasione fiscale e dal principio del doppio binario penale e amministrativo, ma principalmente dalla differente valutazione della prova nei due differenti processi. Il giudice penale possiede un potere discrezionale nella valutazione degli elementi di colpevolezza, in particolare del dolo specifico nell’evasione fiscale e di valutazione di prove e indizi, che può portare a interpretazioni divergenti non solo fra processo penale e tributario, ma anche fra differenti giudizi penali, con sentenze contrastanti in situazioni simili, provocando così un vulnus al principio di uguaglianza di fronte alla legge.

Proprio per evitare un eccessivo disallineamento fra la decisione in sede penale e amministrativa è intervenuto il legislatore con l’introduzione dell’art. 21-bis al d.lgs. n. 74 del 2000. Il legislatore nella novella del 2024 ha ritenuto che per reati tributari, quando nel processo penale si ha un’assoluzione piena e i fatti sono i medesimi del processo tributario, in quest’ultimo non può essere attestata una diversa realtà fenomenica. Detta scelta, indubitabilmente garantista, operata con d.lgs. n. 87 del 2024, è orientata ad una maggior certezza ed equità in materia tributaria. La recentissima sentenza della Corte costituzionale n. 50 de 13 aprile 2026, al fine di evitare un disallineamento fra processo penale e tributario ha approvato suddetta scelta fissando, tuttavia, alcuni limiti. Il primo riguarda il caso in cui operano presunzioni legali, le quali vengono differentemente considerate nei due processi. Il secondo limite attiene all’assoluzione pronunciata per l’inutilizzabilità della prova nel giudizio penale, suscettibile, invece, ad essere utilizzata in quello tributario.