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Liquidazioni dal 2025: come funziona il carry back delle perdite
La riforma della fiscalità delle operazioni straordinarie ha modificato in modo significativo anche la disciplina delle imprese in liquidazione. Il decreto legislativo n. 192 del 2024 ha infatti sostituito integralmente l’articolo 182 del TUIR, introducendo nuove regole per la determinazione del reddito nei periodi interessati dalla liquidazione e, soprattutto, un meccanismo di utilizzo retroattivo delle perdite attraverso il cosiddetto carry back.
Le nuove disposizioni si applicano alle liquidazioni iniziate dal 1° gennaio 2025 e superano il precedente sistema, caratterizzato dalla determinazione provvisoria dei redditi dei singoli esercizi di liquidazione.
Il passaggio dalla tassazione provvisoria a quella definitiva
Nel sistema previgente, il reddito prodotto nei singoli esercizi compresi nella liquidazione veniva determinato provvisoriamente sulla base dei relativi bilanci.
La determinazione diventava definitiva soltanto al verificarsi di determinate condizioni, con un sistema che poteva comportare successive rideterminazioni del reddito e maggiori complessità sia per il contribuente sia per l’Amministrazione finanziaria.
Con il nuovo articolo 182 del TUIR, invece, il risultato fiscale di ciascun esercizio di liquidazione viene determinato in via definitiva, applicando le ordinarie regole previste per la determinazione del reddito d’impresa.
Si tratta di una modifica rilevante perché semplifica il trattamento fiscale dei singoli periodi d’imposta e riduce il ricorso a successive rettifiche dei risultati già dichiarati.
La determinazione del reddito all’inizio della liquidazione
Quando un’impresa entra in liquidazione occorre innanzitutto determinare il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di avvio della liquidazione.
La determinazione avviene sulla base di un apposito conto economico, redatto facendo riferimento al conto della gestione previsto dall’articolo 2277 del Codice civile.
Per le imprese individuali, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice, il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione viene invece determinato sulla base del bilancio finale di liquidazione. Tale documento assume rilievo fiscale anche per le imprese minori.
Perdite durante la liquidazione
Uno degli elementi più importanti della riforma riguarda il trattamento delle perdite fiscali maturate nel corso della liquidazione.
Per le imprese individuali e per le società di persone le perdite realizzate nei periodi di liquidazione possono essere utilizzate in diminuzione dei redditi prodotti nei successivi periodi d’imposta compresi nella stessa procedura.
Diverso è il trattamento delle perdite maturate prima dell’apertura della liquidazione, che per questi soggetti non entrano nel nuovo meccanismo in quanto hanno già seguito le regole fiscali applicabili nei precedenti periodi d’imposta e, per le società di persone, sono state attribuite ai soci secondo il principio di trasparenza.
Come funziona il carry back
La principale novità è rappresentata dalla possibilità di utilizzare la perdita finale della liquidazione per ridurre retroattivamente i redditi prodotti negli esercizi precedenti.
È il meccanismo del carry back, cioè del riporto all’indietro delle perdite.
Per le imprese individuali e le società di persone il meccanismo può operare quando la liquidazione si conclude entro tre esercizi, compreso quello nel quale ha avuto inizio.
La perdita finale viene imputata innanzitutto al reddito dell’ultimo esercizio di liquidazione e, se ancora residua, ai periodi precedenti, procedendo a ritroso fino a concorrenza dei relativi redditi.
Un meccanismo analogo è previsto anche per i soggetti IRES, per i quali il limite temporale è però più ampio: il carry back può operare quando la liquidazione non supera cinque esercizi, compreso quello di apertura.
Un esempio pratico
Si consideri un’impresa individuale che presenti i seguenti risultati fiscali durante la liquidazione:
- primo esercizio: reddito di 40.000 euro;
- secondo esercizio: reddito di 15.000 euro;
- terzo e ultimo esercizio: perdita di 30.000 euro.
Poiché la liquidazione si conclude entro tre esercizi, la perdita finale può essere riportata all’indietro.
I primi 15.000 euro di perdita azzerano il reddito del secondo esercizio.
La parte residua, pari a 15.000 euro, viene quindi utilizzata per ridurre il reddito del primo esercizio, che passa da 40.000 a 25.000 euro.
Il meccanismo consente quindi di ricalcolare la tassazione dei periodi precedenti alla luce della perdita complessivamente emersa alla conclusione della liquidazione.
Le dichiarazioni integrative
Il carry back produce inevitabilmente effetti anche sul piano dichiarativo.
Poiché la perdita finale viene utilizzata per rideterminare redditi relativi a periodi d’imposta già dichiarati, il contribuente deve intervenire attraverso apposite dichiarazioni integrative a favore.
L’obiettivo non è semplicemente rappresentare una diversa situazione contabile, ma rideterminare il reddito imponibile precedentemente dichiarato e riliquidare l’imposta tenendo conto della perdita riportata all’indietro.
La gestione dichiarativa diventa quindi uno degli aspetti più rilevanti della nuova disciplina, soprattutto nei casi in cui dal ricalcolo emerga un minor debito d’imposta o un credito a favore del contribuente.
Cosa cambia per imprese e professionisti
La nuova disciplina dell’articolo 182 del TUIR introduce quindi un sistema più lineare rispetto al passato.
Da un lato, i risultati fiscali dei singoli esercizi di liquidazione vengono determinati definitivamente, secondo le regole ordinarie. Dall’altro, il legislatore consente di valorizzare fiscalmente anche le perdite emerse nella fase conclusiva della procedura, permettendone l’utilizzo a riduzione dei redditi precedentemente prodotti.
Per imprese, liquidatori e professionisti diventa quindi essenziale monitorare non soltanto il risultato fiscale di ciascun periodo, ma anche la durata complessiva della liquidazione, elemento decisivo per l’accesso al carry back.
Il nuovo sistema può risultare particolarmente vantaggioso nei casi in cui, dopo esercizi iniziali chiusi con redditi imponibili, la liquidazione si concluda con una perdita significativa. In queste situazioni il carry back consente di recuperare fiscalmente, almeno in parte, l’effetto negativo maturato nella fase finale della procedura, attraverso la rideterminazione dei redditi già assoggettati a tassazione.
Dottore Commercialista
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