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Legge

Avviso di accertamento e obbligo generalizzato di contraddittorio da parte dell’amministrazione finanziaria

Professore a contratto Università Mercatorum e Università degli Studi di Salerno, Avvocato specialista in diritto penale e Avvocato lavorista.

L’avviso di accertamento è un atto con cui l’Agenzia delle Entrate notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente informandolo che, a seguito di un’attività di controllo sostanziale sono emerse delle irregolarità nei suoi rapporti fiscali. Nello specifico, l’amministrazione tributaria contesta la presunta evasione o errata dichiarazione dei redditi, dei tributi o dell’IVA. La differenza fra avviso di accertamento e cartella esattoriale consta nel fatto che il primo è un atto impositivo, contenente una pretesa che può essere contestata, mentre la seconda è già esecutiva. A fronte di un avviso di accertamento il contribuente ha a disposizione un termine di sessanta giorni entro il quale presentare istanza di autotutela richiedendo l’annullamento del provvedimento, aderire al procedimento di accertamento con adesione, o anche ricorrere alla giustizia tributaria. Ove non ci siano contestazioni, al contribuente è data la possibilità di adempiere alla corresponsione della somma dovuta, evitando di incorrere nel pagamento di ulteriori sanzioni e interessi.

Prima dell’emissione dell’avviso di accertamento il contribuente ha diritto ad essere ascoltato in contraddittorio. L’amministrazione finanziaria ha l’obbligo, difatti, di invitarlo ad un contraddittorio, esporgli le contestazioni e consentirgli di presentare documenti, ovvero fornire spiegazioni e chiarimenti. Il contraddittorio è obbligatorio per tutti gli accertamenti, a meno che non vi siano motivi di urgenza o casi specifici previsti dalla legge, quali gli atti automatizzati o di pronta liquidazione, gli accertamenti parziali basati su incrocio di dati o gli accertamenti sintetici,  i controlli formali e sostanziali su imposte dirette e IVA, le cartelle di pagamento esecutive e le tasse automobilistiche. Il contraddittorio preventivo è stato introdotto, a tutela del diritto di difesa davanti all’amministrazione finanziaria, dal c.d. Statuto del contribuente, legge n. 212 del 2000, tuttavia soltanto con decreto legislativo n. 219 del 2023 che ha determinato l’inserimento dell’art. 6-bis allo Statuto del contribuente, viene esplicitamente previsto da una disposizione di legge l’obbligo generalizzato del contraddittorio preventivo. Prima dell’entrata in vigore in data 30/04/2024 del predetto art. 6-bis sussisteva comunque un obbligo di contraddittorio preventivo, ma la giurisprudenza di legittimità richiedeva al contribuente una concreta volontà di avvalersene e la dimostrazione di un danno subìto dall’omissione. Nello specifico, le Sezioni Unite, con sentenza n. 24823 del 2015, hanno statuito che sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in capo all’amministrazione finanziaria, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto a condizione che il contribuente in giudizio indichi concretamente le difese che avrebbe voluto far valere. Dal 2024, invece, l’art. 6-bis impone l’automatico annullamento di tutti gli atti successivi autonomamente impugnabili, nelle ipotesi di omissione del contraddittorio: per l’art. 6-bis comma 1, difatti, “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”.

Il contraddittorio preventivo è, in definitiva, una fase endoprocedimentale che si concretizza nell’obbligo dell’amministrazione finanziaria di dialogare col contribuente prodromicamente all’adozione dell’avviso di accertamento. L’apertura del contraddittorio avviene con la notificazione al contribuente dello schema del provvedimento impositivo contenente le contestazioni fiscali, con l’assegnazione di un termine di sessanta giorni per controdeduzioni e deposito di documentazione. Per la Cassazione il contraddittorio deve essere effettivo e partecipato e non soltanto formale. L’assenza di contraddittorio rende annullabile ogni successivo atto dell’amministrazione finanziaria, ivi compreso l’avviso di accertamento. A norma dell’art. 6-bis comma 3 “per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto”. Pertanto anche la notifica irregolare della comunicazione del contraddittorio, va indiscutibilmente ad inficiare la validità degli atti amministrativi susseguenti e dell’avviso di accertamento.

Insieme all’omissione del contraddittorio preventivo, anche la nullità dell’avviso di accertamento comporta l’annullabilità dell’atto consequenziale. La nullità dell’avviso di accertamento si concretizza, oltre alle già citate ipotesi di assenza di contraddittorio preventivo, anche quando esso presenta vizi sostanziali o formali che ne compromettano la legittimità, quali la mancanza di motivazione adeguata, errori procedurali, l’omissione o irregolare notifica di un atto del procedimento di riscossione, ovvero dell’avviso di accertamento stesso. In caso di contestazione della regolare notificazione dell’atto presupposto, è onere dell’amministrazione finanziaria provarne il corretto perfezionamento. Secondo le Sezioni Unite n. 40543 del 2021 la ratio di tale principio è quella di garantire l’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente in relazione alla pretesa tributaria. L’avviso deve essere notificato secondo le modalità previste dalla legge, ossia raccomandata A/R, ufficiale giudiziario, e anche tramite PEC. Un difetto di notifica pregiudicherebbe il diritto di difesa del contribuente, rendendo l’atto annullabile. Ciò avviene, principalmente, qualora la raccomandata venga consegnata a un indirizzo errato o venga ricevuta da soggetto non legittimato. Nel caso della PEC bisogna, invece, considerare che essa deve essere personale e non devono esservi impedimenti alla sua conoscibilità per il destinatario, quali possono essere provvedimenti restrittivi della libertà personale come la carcerazione e gli arresti domiciliari con divieto di comunicazione o di utilizzo di strumenti informatici.

Se la questione dell’annullabilità ex art. 6-bis legge 2012 del 2000 non sembra sollevare alcun dubbio con riguardo agli atti successivi inerenti al procedimento tributario, notevoli sono le incertezze riguardanti un eventuale procedimento penale, nel caso in cui la violazione del contribuente superi la soglia di rilevanza penale. Ci si chiede, pertanto, se un atto nullo dell’amministrazione possa dar vita ad un’informativa e alla conseguente apertura di un fascicolo presso la Procura della Repubblica. A tal proposito la giurisprudenza di legittimità è controversa. In linea generale sembra che l’avviso di accertamento nullo o illegittimo nel processo tributario non impedisce al processo penale di proseguire, poiché i due procedimenti seguono il principio del “doppio binario”. La Suprema Corte, con sentenza n. 2051 del 2024 ha, difatti, affermato la totale autonomia dell’accertamento penale rispetto a quello dell’Agenzia delle Entrate a fini tributari, ritenendo che l’inerzia dell’amministrazione finanziaria manifestatasi attraverso l’omessa emanazione dell’avviso di accertamento non incide sulla prova dell’esistenza del debito tributario.

Tuttavia i dubbi permangono. Sul fatto che vi sia un doppio binario fra giurisdizione penale e amministrativa, nulla quaestio. È la stessa Cassazione a ribadire nella recente sentenza n. 26631 del 2025 che, il fatto che l’imputato non abbia avuto conoscenza dell’avviso di accertamento in sede tributaria non potendolo impugnare, non impedisce che questi possa contestarne gli esiti all’interno del giudizio penale. Ci si chiede però come possa, a rigor di logica, un atto dichiarato nullo, prodromico all’informativa e alla conseguente iscrizione da parte della procura, dare origine ad un procedimento penale, che seppur distinto da quello tributario, non sarebbe mai iniziato senza quell’atto nullo. Sembrerebbe, difatti, vacillare proprio il principio del doppio binario, con l’ordinanza n. 23570 del 3 settembre 2024 della Suprema Corte, la quale ha considerato la nullità dell’avviso di accertamento rilevante nel processo penale. La Corte ha, difatti, annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti del contribuente, sulla base di una contestazione di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti. Alla base della decisione è stata posta la sentenza definitiva di assoluzione emessa perché il fatto non sussiste. In tale ipotesi è evidente l’applicazione del nuovo art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, inserito con d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, secondo il quale “la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi”. La disposizione segue, con tutta evidenza, un orientamento diametralmente opposto a quello della giurisprudenza, conformato al principio del “doppio binario”.

È da considerare, poi, un’altra contraddizione. Sia l’estinzione del debito tributario per ravvedimento operoso che per presentazione di dichiarazione omessa in sede di contraddittorio preventivo, rappresentano condotte che hanno la capacità di inibire ab origine l’apertura di un procedimento penale. Ci si chiede, pertanto, il motivo per cui il contribuente non possa usufruire, per una mancanza o irregolarità attribuibile esclusivamente all’amministrazione, di tutti quei percorsi che possano legittimamente evitare l’instaurazione di un processo penale a suo carico. Di tale parere è anche la Cassazione, sentenza n. 6378 del 2013, la quale pur ribadendo che i meccanismi di informazione da parte dell’amministrazione non rappresentino una condizione di procedibilità dell’azione penale, chiarisce che resta tuttavia fermo il diritto del contribuente “ad essere messo in concreto in condizione di esercitare la possibilità di sanare il debito” prima dell’apertura della notizia di reato.

Alberto Biancardo
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