I reati tributari di omesso versamento

Alberto Biancardo

Professore a contratto Università Mercatorum e Università degli Studi di Salerno, Avvocato specialista in diritto penale e Avvocato lavorista.

30 Marzo 2026
Alberto Biancardo

I reati tributari possono essere distinti in dichiarativi e documentali. I primi riguardano tutte le condotte illecite che si verificano nella presentazione delle dichiarazioni o nell’omissione delle stesse, quelli documentali attengono, invece, alla distruzione o falsificazione dei documenti contabili, o all’omissione di versamenti obbligatori. Fra i principali reati tributari dichiarativi figurano le dichiarazioni fraudolente o infedeli (articoli 2 e 3, d.lgs. n. 74/2000) e l’omessa dichiarazione (art. 5, d.lgs. n. 74/2000). Fra quelli documentali abbiamo, invece, l’emissione di documenti per operazioni inesistenti (art. 8, d.lgs. n. 74/2000), l’occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, d.lgs. n. 74/2000), l’omesso versamento IVA e omesso versamento di ritenute certificate (rispettivamente articoli 10-ter e 10-bis, d.lgs. n. 74/2000), l’indebita compensazione (art. 10-quater, d.lgs. n. 74/2000). Alcune delle predette fattispecie sono penalmente rilevanti soltanto qualora vengano oltrepassate determinate soglie di punibilità. La riforma operata dal d.lgs. n. 87 del 2024 al testo unico del 2000 delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto ha introdotto prevalentemente modifiche al sistema sanzionatorio, con entrata in vigore diversificata fra alcune norme nel settembre 2024, ed altre nel gennaio 2026.

Nell’ambito dei reati tributari documentali, particolare rilevanza hanno le fattispecie di omesso versamento, le quali puniscono il mancato pagamento di ritenute certificate per un ammontare superiore a 150.000 euro (art. 10-bis, d.lgs. n. 74/2000), ed il mancato versamento dell’IVA per un ammontare superiore a 250.000 euro (art. 10-ter, d.lgs. n. 74/2000). Nello specifico, l’articolo 10-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, nella nuova formulazione successiva alla riforma del 2024, punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque omette di versare ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta, a meno che il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante rateazione. Nell’ipotesi in cui il beneficio alla rateazione sia decaduto, la stessa sanzione penale viene comminata se il debito residuo è superiore a euro cinquantamila. A differenza della previgente formulazione che considerava quale termine massimo per il versamento, quello previsto per la presentazione, la formulazione del 2024 fissa tale termine al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta. Il nuovo testo, inoltre, in considerazione della sentenza n. 175 del 2022 della Corte costituzionale, si riferisce esclusivamente alle ritenute riguardanti la certificazione rilasciata ai sostituti. La Corte aveva, difatti, dichiarato l’illegittimità costituzionale di parte dell’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, statuendo che l’integrazione della fattispecie penale in parola richiede che il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione del sostituto riguardi ritenute certificate e ove non vi sia prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, si verifica un illecito amministrativo tributario, ma non penale.

Il delitto in parola può apparire a prima impressione un reato comune per l’utilizzo del termine “chiunque”, tuttavia trattasi di reato proprio poiché può essere commesso soltanto da soggetti che ricoprono la qualità di sostituto d’imposta. Pur essendo un reato omissivo prevede anche una componente commissiva, ossia la condotta del versamento a terzi da parte del sostituto di un corrispettivo con conseguente rilascio della relativa certificazione e l’inserimento delle ritenute effettuate nella dichiarazione annuale di sostituto d’imposta. La configurazione della fattispecie richiede che si verifichi il mancato versamento entro il termine di legge delle ritenute dovute o certificate, sempre che eccedano i 150.000 euro per periodo d’imposta.

L’articolo 10-ter del decreto legislativo n. 74 del 2000 punisce, invece, con la reclusione da sei mesi a due anni chi omette di versare l’IVA dovuta, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta, sempre che il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante rateazione. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione, la sanzione penale sarà comminata soltanto nell’ipotesi in cui l’ammontare residuo del debito sia superiore a euro settantacinquemila. La rateazione regolarmente adempiuta determina il venir meno della rilevanza penale della condotta.

Sul piano soggettivo, l’art. 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, come il 10-bis, si connota per il dolo generico. Per la configurazione del reato è, pertanto, sufficiente la volontà di aver operato le ritenute, di averle certificate e non averle versate entro il termine di legge, senza che sia necessario dimostrare un intento ulteriore di elusione o frode in capo al soggetto agente. La Corte di cassazione ha, comunque, in più riprese affrontato l’annosa questione relativa all’esclusione del dolo nei reati tributari di omesso versamento di ritenute certificate e di omesso versamento IVA, nei casi in cui la condotta sia conseguenza non di una scelta del soggetto obbligato, ma di circostanze specifiche, quali una grave crisi di liquidità. Tale circostanza consentirebbe l’esclusione dell’elemento psicologico del reato in capo al contribuente. Tuttavia, per la giurisprudenza, non deve sussistere alcun margine di scelta omissiva, dovendosi leggere l’omesso versamento quale condotta unica e necessitata dalle circostanze del caso concreto. Se ne deduce che non possa ritenersi responsabile penalmente il contribuente che dimostri che la crisi di liquidità sia reale e che l’omissione sia conseguenza di una impossibilità incolpevole di adempiere l’obbligazione tributaria. Per la giurisprudenza di legittimità, pertanto, la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie può essere motivo di assoluzione giacché manca l’elemento soggettivo del reato. In linea col predetto orientamento la Cassazione, con la sentenza n. 41238 del 2024, ha statuito che non commette reato l’imprenditore che non ha versato l’IVA perché non ne aveva possibilità per il mancato incasso delle fatture. Per la Cassazione (sent. n. 28667 del 2020), al fine di escludere la volontarietà della condotta, secondo un consolidato orientamento, al fine della dimostrazione della assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, occorre l’allegazione e la prova della non addebitabilità all’imputato della crisi economica che ha investito l’impresa e della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità. Tale impostazione è, a parere dello scrivente, ampiamente criticabile poiché andrebbe a confondere elementi di dolo e colpa, in contrasto con l’originaria impostazione normativa della fattispecie. Una consequenzialità fra sanzione penale e negligente utilizzo delle risorse finanziarie di cui il soggetto è debitore andrebbe, difatti, a snaturare la ratio legis, dando vita ad una fattispecie colposa di omesso versamento, non prevista dal legislatore.

Con sentenza n. 5020 del 2025 la Suprema Corte ha chiarito che, ai fini dell’integrazione del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, l’avvenuto rilascio ai lavoratori sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate dal datore di lavoro e l’ammontare di queste può essere provato anche mediante il loro inserimento nel cassetto fiscale di ogni singolo dipendente, in quanto equivalente alla messa a disposizione e conoscenza attraverso la consultazione del sito dell’Agenzia delle Entrate.

Per i predetti delitti di omesso versamento è sempre applicabile l’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, il quale disciplina le cause di non punibilità per reati tributari, prevedendone l’estinzione per integrale pagamento del debito tributario, comprendente anche sanzioni amministrative ed interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. La recente sentenza della Suprema Corte, n. 38438 del 2025, ha ritenuto applicabile la nuova disciplina del 2024 anche ai reati commessi prima della riforma, dando così l’opportunità a chi ha commesso il reato fino al 2023, di accedere alla causa di non punibilità dell’estinzione rateale del pagamento prevista dalla norma nella sua attuale formulazione. È necessario, tuttavia, il rispetto delle seguenti condizioni: nel momento della consumazione del delitto deve essere in corso un piano di estinzione mediante rateazione del debito tributario; il contribuente deve essere in regola con i pagamenti. Ciò significa che mentre con la previgente normativa la causa di non punibilità penale operava solo se l’imputato aveva adempiuto il pagamento entro la dichiarazione di apertura del dibattimento, ora questi può provare la circostanza del regolare pagamento rateale sino alla conclusione dell’intero processo. L’introduzione dell’obbligo di versamento degli oneri con metodo di pagamento telematico ha creato, per tali reati, incertezza riguardo al locus commissi delicti e alla competenza territoriale del giudice penale. La Cassazione, secondo un orientamento ormai consolidato, ha superato tale incertezza stabilendo che la competenza sia stabilita con riguardo al luogo ove ha sede l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha proceduto all’accertamento (Cassazione n. 32280 del 2024).