Il reato di indebita compensazione

Alberto Biancardo

Professore a contratto Università Mercatorum e Università degli Studi di Salerno, Avvocato specialista in diritto penale e Avvocato lavorista.

11 Giugno 2026
Alberto Biancardo

Il reato di indebita compensazione è punito dall’art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000. La fattispecie si configura con una condotta di utilizzo di crediti d’imposta inesistenti o non spettanti per compensare debiti fiscali. Per essere penalmente rilevante è necessario il superamento della soglia dei 50.000 euro. La distinzione, posta dalla norma, fra crediti inesistenti e crediti non spettanti, incide in maniera determinante sulla severità della pena comminata. La differenza consta nel fatto che i primi sono crediti del tutto inesistenti, mentre i crediti non spettanti, pur avendo una base di effettiva veridicità, vengono utilizzati in violazione della normativa, in misura maggiore di quanto ammesso, ovvero non competono al soggetto o non possono formare oggetto di compensazione. La sentenza della Suprema Corte di Cassazione n. 19868 del 2025 ha precisato che il credito non spettante è quello che, pur esistente, risulta portato in compensazione in misura maggiore del dovuto in violazione delle modalità di utilizzo, invece il credito inesistente è quello per il quale mancano in tutto o in parte i presupposti.

Il reato si configura qualora un soggetto utilizzi crediti inesistenti o non spettanti per ridurre o annullare il pagamento di imposte, tributi o contributi previdenziali. La ratio della norma risiede nella volontà di punire il ricorso indebito al meccanismo della compensazione tributaria, pertanto investe tutte quelle somme che possono essere inserite nel modello F24. L’indebita compensazione può avvenire attraverso l’uso di crediti d’imposta inesistenti o falsi, compensazione di crediti senza averne diritto, utilizzo fraudolento di crediti acquisiti in maniera illecita. La sanzione penale per il delitto in parola è la reclusione da 6 mesi a 2 anni per l’ipotesi dei crediti non spettanti, da 1 anno e 6 mesi a 6 anni per i crediti inesistenti, sempre che gli importi siano superiori alla soglia dei 50.000 euro. Si tratta di un reato proprio, poiché la condotta può essere ascritta soltanto al soggetto che, gravato da un onere tributario o previdenziale nei confronti dell’Erario, scelga di adempiere tramite una compensazione. Con riguardo al campo di applicazione la norma non chiarisce se il reato possa configurarsi solo in riferimento al versamento delle imposte dirette e dell’IVA, limitatamente alla c.d. compensazione verticale, oppure riguardi estensivamente tutti i crediti vantati dallo Stato, con riferimento ad una compensazione c.d. orizzontale. Dottrina e giurisprudenza concordano per quest’ultima interpretazione. La sentenza della Cassazione n. 14763 del 2020 conferma tale orientamento, statuendo che la condotta de qua possa realizzarsi anche al di fuori di una compensazione di imposte dirette o IVA. Eccessivo appare, tuttavia, a parere dello scrivente, un ampliamento della fattispecie in parola anche all’ambito previdenziale e assistenziale, poiché si verificherebbe un distacco dall’originario ambito applicativo voluto dal legislatore. Dello stesso parere la sentenza della Cassazione (Cass. n. 38042 del 2019) secondo la quale deve essere esclusa la sussistenza dell’intento fraudolento quando la compensazione riguarda contributi previdenziali e non imposte sul reddito o sul valore aggiunto. L’orientamento maggioritario più recente sembra, tuttavia, seguire l’opposta direzione.

Per il comma 1 dell’art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro”. Il comma 2 stabilisce che “È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro”. Di recente introduzione, per effetto del d.lgs. n. 87 del 2024, è il comma 2-bis dell’articolo in oggetto, il quale stabilisce “La punibilità dell’agente per il reato di cui al comma 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”. La novella del 2024 esclude, pertanto, la punibilità limitatamente alla compensazione di crediti non spettanti, qualora sussista un’oggettiva incertezza sui requisiti che fondano la spettanza dei crediti. Il legislatore ha introdotto questa esimente, in considerazione della complessità tecnica e normativa che caratterizza l’utilizzo di determinati crediti d’imposta, per tutelare da una condanna penale il contribuente che incorre nell’errore in buona fede. L’esimente viene applicata ove i processi valutativi alla base del credito in compensazione risultino essere tecnicamente così complessi da rendere incerta e non univoca la loro determinazione. Il giudice penale è chiamato, perciò, ad una difficile valutazione in concreto della sussistenza di situazioni di obiettiva incertezza che determinano la spettanza del credito.

Il crescente utilizzo di incentivi fiscali a sostegno delle attività innovative ha fatto sì che anche la contestazione dell’assenza del requisito dell’innovatività sia motivo di responsabilità penale per coloro che si avvalgono di crediti di imposta per ricerca, sviluppo e innovazione in compensazione. Ciò che è nato come un beneficio fiscale si è, in frequenti occasioni, tramutato in sanzioni fiscali, con conseguenze anche sul piano penale. Il credito d’imposta ricerca e sviluppo diventa rilevante quando viene portato in compensazione tramite il modello F24. Quando il credito viene utilizzato senza i presupposti, l’utilizzo in compensazione può originare una contestazione, con eventuale apertura di un profilo penalmente rilevante. La maggior parte delle contestazioni avvengono per quelle attività indebitamente qualificate come ricerca e sviluppo, costi inseriti nel credito senza un collegamento con le attività agevolabili, ovvero in mancanza di tracciabilità tra progetto, attività svolte e spese sostenute. Ciò che rende la questione più complessa è la difficoltà interpretativa connessa alla nozione di ricerca agevolabile, anche alla luce di norme contrastanti e giurisprudenza contraddittoria. Il moltiplicarsi delle notizie di reato relative all’indebito utilizzo di crediti derivanti da sviluppo e innovazione e l’incertezza interpretativa, hanno reso indifferibile un ulteriore intervento legislativo in materia. Anche le soluzioni prospettate da dottrina e giurisprudenza, in continua evoluzione, non sono riuscite a contenere tale incertezza.

Per la Suprema Corte di Cassazione (Cass. n. 30092 del 2024) il superamento della soglia di punibilità deve essere individuato con riguardo al totale delle compensazioni effettuate nel singolo anno, indipendentemente dall’anno cui si riferiscono i debiti fiscali non pagati. Ai fini della prova del reato (Cass. n. 30773 del 2025) non è necessaria la produzione in giudizio dei modelli F24 utilizzati per il pagamento dell’imposta, ma la prova può essere fornita in qualsiasi altra modalità. Con riferimento all’elemento soggettivo richiesto per la sussistenza del delitto di indebita compensazione, secondo la Suprema Corte (Cass. n. 37640 del 2024), per configurarsi il reato, il soggetto tenuto al versamento delle imposte deve essere consapevole di portare in compensazione crediti non spettanti ovvero inesistenti, e tale consapevolezza deve essere presente anche in capo a terzi soggetti che abbiano collaborato nella vicenda, come il professionista, per potersi sostenere che anche costoro concorrano nel reato. Il reato di indebita compensazione si consuma alla presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato, momento in cui si perfeziona la condotta decettiva del contribuente (Cass. n. 23027 del 2020). Ne consegue che il mancato aggiornamento del c.d. cassetto fiscale sia irrilevante ai fini della commissione del reato, poiché operazione successiva alla presentazione del modello, momento che rappresenta il tempus commissi delicti.

Il pagamento integrale del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, costituisce una causa di non punibilità per il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti. Per i crediti inesistenti, invece, il ravvedimento operoso e il pagamento integrale del debito tributario non estinguono il reato, ma garantiscono l’applicazione di una significativa attenuante sulla pena finale. A differenza della maggior parte dei reati tributari, prescrivibili in otto anni elevati a dieci ove vi siano atti interruttivi, il reato di false compensazioni si prescrive in sei anni, che aumentano fino a sette anni e mezzo nell’ipotesi di atti interruttivi.