Regime fiscale per imprese minori (parte 1)

Com’è noto la Legge di bilancio 2017 (art. 1 cc. da 17 a 23 L.232 del 11 dicembre 2016) ha modificato le regole di determinazione della base imponibile IRPEF e IRAP per le imprese minori in contabilità semplificata, razionalizzando, contestualmente, i relativi adempimenti contabili.

Il presente intervento, il primo di due, vuole richiamarne i punti cardine. Precisamente nel presente si tratterà delle determinazione della base imponibile IRPEF, nel successivo intervento, si tratterà della determinazione della base imponibile IRAP.

L’intervento normativo è volto – come espressamente dichiarato dalla relazione illustrativa al DDL di bilancio 2017 – a introdurre “un regime di contabilità semplificata improntato al criterio di cassa” che determina una revisione delle regole di tassazione dei redditi delle piccole imprese, nell’ottica della semplificazione. Come si vedrà nel proseguo, non si tratterà di un regime di cassa “puro” (come per i Liberi professionisti) ma di un regime “misto” cassa-competenza.

In particolare, la determinazione del reddito con il criterio di cassa per le imprese in contabilità semplificata risponde all’esigenza di evitare gli effetti negativi derivanti dai ritardi cronici di pagamento e dal cd. credit crunch. In tal modo, il legislatore ha inteso, altresì, avvicinare il momento dell’obbligazione tributaria alla concreta disponibilità di mezzi finanziari evitando – analogamente a quanto già previsto per le attività professionali – esborsi per imposte dovute su proventi non ancora incassati.

Profilo soggettivo

La determinazione del reddito delle imprese minori è riservato ai soggetti in contabilità semplificata sulla base del combinato disposto degli articoli 18 e 20 del D.P.R. n. 600/1973, sempreché non optino per la tenuta della contabilità ordinaria.

Precisamente sono ammessi alla contabilità semplificata, a partire dall’anno successivo, i seguenti soggetti:

• persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR;
• imprese familiari e aziende coniugali;
• società di persone commerciali (società in nome collettivo e società in accomandita semplice);
• società di armamento e le società di fatto;
• enti non commerciali, con riferimento all’eventuale attività commerciale esercitata qualora i ricavi indicati agli articoli 57 e 85 del TUIR “percepiti in un anno intero, ovvero conseguiti nell’ultimo anno di applicazione dei criteri previsti dall’articolo 109, comma 2, del medesimo testo unico, non abbiano superato l’ammontare di 400.000 euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi, ovvero di 700.000 euro per le imprese aventi per oggetto altre attività”.

Resta fermo che, in caso di contemporaneo svolgimento di attività di prestazione di servizi ed altre attività, è necessario far riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi e, di conseguenza, rileva il limite massimo, pari a 700.000 euro. In ogni caso, qualora l’ammontare complessivo dei ricavi, relativo a tutte le attività svolte, superi il limite massimo, l’accesso al regime di contabilità semplificata è precluso (cfr. R.M. n. 293/E del 18 ottobre 2007).

Determinazione del reddito

A norma del nuovo comma 1 dell’articolo 66 del TUIR, il reddito delle imprese minori è costituito “dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85 e degli altri proventi di cui all’articolo 89 percepiti nel periodo di imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa”. Pertanto i ricevi concorreranno alla formazione del reddito d’impresa all’atto dell’effettiva percezione ovvero, in altre parole, secondo il criterio di cassa.

Specularmente, è da ritenere che lo stesso criterio di cassa sia applicabile anche alle “spese sostenute” nell’esercizio d’impresa, ancorché la formulazione letterale della disposizione in commento non sia mutata. In tal senso, depone la relazione illustrativa al DDL della legge di bilancio 2017, laddove afferma che si deroga al criterio della competenza “sia per i ricavi che per le spese”, nonché la soppressione, al comma 3 dell’articolo 66 del TUIR, del rinvio ai commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR, che sanciscono e declinano il principio di competenza (come sottolineato dalla CM.11/E/2017).

La relazione illustrativa al DDL di bilancio 2017 ha chiarito che il regime riservato alle imprese minori dal nuovo articolo 66 del TUIR è un regime “improntato alla cassa”; in tal senso, è da ritenere che permangano alcune deroghe al regime di cassa “puro”. Lo stesso legislatore, infatti, ha richiamato per alcuni componenti di reddito – che mal si conciliano con il criterio di cassa – la specifica disciplina prevista dal TUIR, rendendo di fatto operante per tali componenti il criterio di competenza.

Componenti positivi di reddito:

Per quanto concerne i componenti positivi, concorrono alla formazione del reddito secondo il criterio di competenza:

1. ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 57 del TUIR);
2. proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (cd. immobili patrimoniali) (art. 90 del TUIR);
3. plusvalenze e sopravvenienze attive (artt. 86 e 88 del TUIR);
4. redditi determinati forfettariamente per le attività di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera b) del comma 2 dell’articolo 32 del TUIR (art. 56, comma 5, del TUIR).

Componenti negativi di reddito

Per quanto attiene ai componenti negativi, sono deducibili dal reddito secondo gli ordinari criteri previsti dal testo unico:

1. minusvalenze e sopravvenienze passive (art. 101 del TUIR);
2. quote di ammortamento di beni materiali, anche ad uso promiscuo, e
3. immateriali e canoni di leasing (artt. 64, comma 2, 102 e 103 del TUIR); c) perdite di beni strumentali e perdite su crediti (art. 101 del TUIR);
4. accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105 del TUIR);
5. speseperprestazionidilavoro(art.95delTUIR);
6. oneri di utilità sociale (art. 100 del TUIR);
7. spese relative a più esercizi (art. 108 del TUIR);
8. oneri fiscali e contributivi (art. 99, commi 1 e 3, del TUIR);
9. interessi di mora (art. 109, comma 7, del TUIR).

Attenzione che non sono deducibili dal reddito delle imprese minori, per effetto dell’espresso rinvio operato dall’articolo 66 del TUIR, i seguenti componenti negativi:

1. spese ed altri componenti negativi relativi a immobili patrimoniali (art. 90, comma 2, del TUIR);
2. accantonamenti, diversi da quelli indicati nell’articolo 105;
3. remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all’articolo 2554 c.c. allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi (art. 109, comma 9, lett. b), del TUIR). Si precisa, in ogni caso, che la remunerazione dovuta relativamente ai citati contratti che prevedano l’apporto di opere e servizi è deducibile dal reddito secondo il criterio di competenza.

Versamenti effettuati e corrispettivi ricevuti a titolo di ACCONTO

È da sottolineare come, relativamente alle operazioni da cui derivano componenti positivi e negativi di reddito che concorrono alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa, assumano rilevanza, anche gli eventuali versamenti effettuati o i corrispettivi ricevuti a titolo di acconto.

Strumenti di pagamento diversi dal denaro contante

Occorre poi porre attenzione nel caso di transazioni poste in essere con strumenti di pagamento diversi dal denaro contante, al fine di individuare il momento in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, si ritengono applicabili i chiarimenti resi in merito all’individuazione del momento di rilevanza fiscale dei compensi “percepiti e le spese “sostenute” nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo (cfr. Tabella seguente), attesa l’analogia di formulazione tra il nuovo comma 1 dell’articolo 66 del TUIR e il comma 1 dell’articolo 54 dello stesso testo unico.

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Luca Santi

Dottore Commercialista, Revisore Legale e Mediatore Professionista.
Giornalista pubblicista.
Oltre all’attività “ordinaria” contabile e fiscale e di controllo di gestione, è specializzato in Consulenza su Operazioni di riorganizzazione e risanamento societario e di Tutela e protezione dei patrimoni personali. Inoltre è specializzato nella Difesa del contribuente durante tutte le fasi del contenzioso tributario.
E-mail: luca.santi@studiosanti.it

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