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I reati tributari

Professore a contratto Università Mercatorum e Università degli Studi di Salerno, Avvocato specialista in diritto penale e Avvocato lavorista.

I reati tributari sono tutti quegli illeciti penalmente rilevanti che violano le norme fiscali poste a tutela dell’interesse dell’amministrazione finanziaria pubblica per la riscossione dei tributi. La normativa che punisce penalmente tali illeciti è prevalentemente la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, decreto legislativo n. 74 del 2000. I delitti tributari si distinguono in reati dichiarativi e documentali. Fra quelli dichiarativi sono compresi: il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. n. 74/2000), dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3), dichiarazione infedele (art. 4) e omessa dichiarazione (art. 5 d.lgs. n. 74/2000). Fra i reati documentali abbiamo invece: l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 d.lgs. n. 74/2000), occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10) e sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11). Fattispecie di reati documentali successivamente aggiunte al decreto legislativo del 2000 sono: l’omesso versamento di ritenute dovute o certificate in qualità di sostituto d’imposta (art. 10 bis), omesso versamento dell’IVA (art. 10 ter), indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10 quater).

La normativa del 2000 è stata più volte sottoposta ad aggiunte, riforme, ovvero modifiche di singoli articoli. Le modifiche più importanti sono quelle effettuate con legge n. 157 del 2019, che si è occupata prevalentemente di inasprire le pene, e soprattutto con la recente riforma tributaria del 2024 che, pur lasciando nella sostanza inalterate le fattispecie della previgente normativa, ha riscritto alcuni articoli del vecchio decreto e inserito importanti princìpi in materia fiscale. Fra le innovazioni della riforma del 2024 spicca l’aggiunta all’art. 13 del comma 3-bis, il quale prevede fra le cause di non punibilità la non imputabilità sopravvenuta dell’autore del reato, e soprattutto l’aggiunta del comma 3-ter all’art. 13, il quale disciplina la non punibilità per particolare tenuità del fatto nei reati tributari, collegandola all’articolo 131-bis del codice penale.

Fra le principali fattispecie vi è l’art. 2 che punisce con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o IVA, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi, tuttavia se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 100.000, la reclusione è compresa fra un anno e sei mesi e sei anni. L’art. 4 punisce la dichiarazione infedele al fine di evadere le imposte, con la reclusione da due a quattro anni e sei mesi qualora l’imposta evasa sia superiore a euro 100.000 e l’ammontare del valore sottratto all’imposizione sia superiore al dieci per cento del totale. L’art. 5 del d.lgs. 74/2000 punisce l’omessa dichiarazione, stabilendo che è punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative alle imposte, quando l’imposta evasa sia superiore ad euro cinquantamila. L’art. 8 punisce con la pena compresa fra quattro e otto anni l’emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti. L’art. 10 punisce, invece, con la reclusione da tre a sette anni chiunque, al fine di evadere le imposte occulta o distrugge le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione. Gli articoli 10-bis e ter puniscono con una pena compresa fra sei mesi e due anni, rispettivamente l’omesso versamento di ritenute certificate con soglia di rilevanza penale di euro 150.000 per ogni periodo d’imposta e l’omesso versamento dell’IVA con soglia di euro 250.000 per ciascun periodo d’imposta.

A norma dell’art. 10-quater, alla medesima pena dei predetti articoli 10-bis e ter soggiace chi non versa somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti per un importo annuo superiore a euro 50.000, mentre la pena è compresa fra un anno e sei mesi e sei anni qualora i crediti utilizzati in compensazione siano inesistenti. Interessante è l’aggiunta col recente d.lgs. n. 87 del 2024, del comma 2-bis all’art. 10-quater. Secondo tale comma la punibilità del soggetto agente è esclusa qualora sussistano condizioni di obiettiva incertezza riguardo gli elementi su cui è fondata la spettanza del credito. Da accogliere positivamente, a parere dello scrivente, l’aggiunta del comma 2-bis ad un articolo, il 10-quater, che appare eccessivamente penalizzante per il contribuente che effettui compensazioni non spettanti. Tuttavia l’estrema genericità della sua formulazione ne inficia la corretta applicazione, ampliando eccessivamente la discrezionalità del giudicante nella valutazione delle “condizioni di obiettiva incertezza” ai fini dell’esclusione della punibilità. L’incertezza obiettiva non può basarsi su parametri tecnici, ma su valutazioni soggettive, che dovrebbero includere analisi sulla volontarietà della condotta e sulla completezza della prova. Di conseguenza viene a perdersi l’obiettività dell’incertezza, giacché basata su elementi soggettivi e non oggettivi, di cui il giudice si dovrà avvalere per la corretta applicazione del comma 2-bis.

Una delle fattispecie più frequenti, quella prevista ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 dell’omessa dichiarazione al fine dell’evasione fissa la soglia di perseguibilità penale dell’evasione delle imposte dei redditi o sul valore aggiunto nel limite minimo di cinquantamila euro. Lo scrivente ritiene auspicabile la creazione di un necessario meccanismo di adeguamento di tale soglia alla variazione del costo della vita, con un coefficiente di rivalutazione annua che sposti verso l’alto il limite minimo di perseguibilità. Al di sopra di tale somma, l’omessa dichiarazione finalizzata all’evasione fiscale si configura, pertanto, come un delitto punito, peraltro, alquanto severamente dal codice penale. La sanzione, già di entità rilevante, è stata poi, negli ultimi anni, ulteriormente inasprita. Difatti tale delitto è stato, con D.L. n. 124 del 2019, oggetto di un aumento della pena della reclusione, precedentemente compresa fra un anno e sei mesi e quattro anni, mentre oggi il limite edittale è compreso fra due e cinque anni.

Per i delitti tributari previsti dalla disciplina del 2000 in materia di imposte gioca un ruolo essenziale la prescrizione. Essendo, difatti, reati prevalentemente documentali difficilmente confutabili, risulta spesso difficoltosa una proficua difesa nei confronti degli imputati. La prescrizione si verifica nel caso in cui non sia stata emessa una sentenza definitiva entro un termine temporale previsto dalla legge. In assenza di atti interruttivi la prescrizione corrisponde al massimo della pena edittale e per i delitti non può essere inferiore a sei anni. Tuttavia l’atto interruttivo, che si concretizza ad esempio con il rinvio a giudizio o con il decreto che dispone il giudizio (ex art. 160 c.p.), nella maggioranza delle violazioni in materia tributaria è presente e comporta un’interruzione della prescrizione, che può determinare l’aumento del termine fino ad un quarto. Da considerare l’estensione, ai fini dell’interruzione della prescrizione, anche ad atti quali il verbale di contestazione e l’atto di accertamento delle violazioni, così come previsto dal comma 1 dell’art. 17 del d.lgs. 74 del 2000. In tali casi i reati tributari previsti agli articoli 10-bis, ter e quater, subiscono un aumento dei termini di prescrizione a sette anni e mezzo. Va invece precisato che per i delitti previsti agli articoli da 2 a 10 del decreto del 2000, i termini di prescrizione vengono ulteriormente dilatati di un terzo, per effetto del comma 1-bis dell’art. 17 del decreto in parola. Per tali reati, pertanto, i termini necessari per l’estinzione del reato  saranno ancora più elevati, con minimo dieci anni per raggiungere la prescrizione.

L’informativa del reato tributario è, generalmente, trasmessa alla Procura della Repubblica dall’Agenzia delle Entrate nelle ipotesi in cui vengano rilevate illiceità documentali o evasioni dell’imposta superiori alla soglia penalmente rilevante. Sarà, poi, compito della Polizia Giudiziaria, nello specifico la Guardia di Finanza, su delega del Pubblico Ministero incaricato, provvedere all’acquisizione della documentazione delle effettive operazioni del contribuente, in riscontro alle operazioni rilevate dall’amministrazione finanziaria, prima della formalizzazione dell’imputazione. Qualora gli elementi acquisiti dalla P.G. non siano idonei alla formulazione di una ragionevole previsione di condanna in quanto non costituenti un quadro indiziario tale da supportare la prospettazione accusatoria, il Pubblico Ministero non avrà valide alternative all’archiviazione. Nell’ipotesi in cui sia fissato un limite minimo alla perseguibilità penale, qualora l’accusa non riesca a verificare il superamento di tale limite, la richiesta di archiviazione sarà motivata dal difetto di una ragionevole previsione di condanna, poiché il riscontro della procura agli accertamenti dell’Agenzia delle entrate non è stato in grado di confermare l’esistenza di una somma evasa al di sopra della soglia penalmente rilevante.

Alberto Biancardo
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