Le ultime novità riguardanti il patteggiamento nei reati tributari

Alberto Biancardo

Professore a contratto Università Mercatorum e Università degli Studi di Salerno, Avvocato specialista in diritto penale e Avvocato lavorista.

22 Maggio 2026
Alberto Biancardo

Il patteggiamento, tecnicamente definito applicazione della pena su richiesta, è un rito alternativo premiale nel quale viene concordata fra indagato e pubblico ministero una pena ridotta fino ad un terzo, evitando in tal modo il dibattimento. Il giudice procedente, solitamente il giudice per l’udienza preliminare o il giudice dell’udienza predibattimentale, può discrezionalmente respingere o approvare la pena concordata fra indagato e accusa, sulla base della valutazione della correttezza dell’accordo e congruità della sanzione penale. Essendo i reati fiscali di tipologia prevalentemente documentale, con esigue previsioni di assoluzione, è frequente da parte degli indagati il ricorso a tale rito, al fine di vedere la propria pena ridotta in maniera consistente, potendo altresì beneficiare della sospensione condizionale al fine di evitare la pena detentiva ed anche eventuali sanzioni accessorie evitando, infine, anche il pagamento delle spese giudiziarie.

Presupposto del patteggiamento è l’accordo sulla pena complessiva, con implicita ammissione di colpevolezza da parte dell’imputato. I vantaggi per quest’ultimo, oltre allo sconto di pena, riguardano la possibilità di subordinare l’accordo alla concessione della sospensione condizionale della pena, di non ricevere pene accessorie, ed infine la possibilità della non menzione della condanna nel casellario giudiziale. Nel mio contributo su 2020Revisione del 16 giugno 2025 dal titolo “Il patteggiamento nei reati tributari”, criticavo le incoerenze e contraddizioni dell’art. 13-bis comma 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, il quale stabilisce che l’applicazione della pena su richiesta possa avvenire soltanto nell’ipotesi in cui l’indagato estingua i debiti fiscali oggetto della contestazione entro il termine massimo della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

L’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 prevede, peraltro, una causa di non punibilità per l’indagato che, avendo commesso uno dei delitti tributari, abbia provveduto all’integrale pagamento del debito al fisco entro la dichiarazione di apertura del dibattimento. Il ravvedimento operoso prevede, pertanto, da un lato la possibilità di patteggiare la pena, ma dall’altro l’estinzione del reato. E qui la contraddizione. Perché patteggiare una pena nell’ipotesi di pagamento integrale del debito tributario, se alle stesse condizioni posso ottenerne l’estinzione? A parere dello scrivente, perciò, con la previsione dell’estinzione del reato in caso di ravvedimento operoso, decadrebbe automaticamente la necessità del pagamento del debito tributario per ottenere il patteggiamento, così come previsto dall’art. 13-bis del predetto decreto legislativo. Giova rammentare che già in una decisione del 2021 (Cassazione, Sezione 3 penale, sentenza n. 11620 del 2021) la Suprema Corte aveva rilevato la contraddizione, stabilendo che “Il pagamento integrale di quanto contestato, prima dell’udienza dell’apertura dibattimentale, consente al reo di accedere al patteggiamento. Tuttavia, il patteggiamento non trova applicazione per quei reati per i quali l’integrale pagamento costituisce anche causa di non punibilità”. La decisione della Cassazione al posto di mostrare maggiore apertura nei confronti dei riti alternativi aveva, tuttavia, ridotto ulteriormente il raggio d’azione del patteggiamento nei reati tributari nell’ipotesi di integrale pagamento del debito.

Se la disposizione dell’art. 13-bis poteva avere un senso con la differenziazione dell’applicazione dell’art. 13 comma 2 riguardante la causa di non punibilità a seconda del reato tributario commesso, a parere del sottoscritto ha perso definitivamente ogni senso a seguito della riforma tributario-penale apportata con D.L. n. 124 del 2019. Quest’ultima ha, difatti, esteso anche alle fattispecie di frode fiscale e dichiarazione fraudolenta, la causa di non punibilità prevista dall’art. 13, comma 2 del d.lgs. 74 del 2000, che fino all’entrata in vigore del decreto legge del 2019 era applicabile alle sole fattispecie di dichiarazione infedele (art. 4) e di omessa dichiarazione (art. 5). In sintesi, il pagamento del debito tributario entro la dichiarazione di apertura del dibattimento rappresenta una causa di non punibilità della totalità dei reati fiscali, non potendo al tempo stesso fungere anche da presupposto di legittimità per l’applicazione del patteggiamento. E ciò, pur prescindendo da quanto appena detto, anche in considerazione del principio del favor rei.

Già nel giugno del 2025 avevo prospettato questa evidente contraddizione, non superabile se non disapplicando l’art. 13-bis d.lgs. n. 74 del 2000. Nel mio articolo del 16 giugno 2025 pubblicato su 2020Revisione affermavo che “Tale condizione realizza una causa di non punibilità che, in quanto tale, si pone in senso ostativo al patteggiamento, non potendo predetto istituto riguardare reati non punibili”. Nell’articolo in parola prospettavo che questa nuova interpretazione, dirimente il rapporto conflittuale fra art. 13 e 13-bis del d.lgs. 74 del 2000, “mantiene una funzione risarcitoria e deflattiva, lasciando comunque al contribuente la possibilità di accedere al patteggiamento e ai benefici che esso comporta anche per il sistema giudiziario. Non trattandosi, poi, di reati ostativi, la limitazione dell’accesso al rito alternativo sembrerebbe quanto meno una violazione del diritto di difesa costituzionalmente garantito”. Ciò anche in considerazione del fatto che l’Erario avrebbe valide alternative per rivalersi sul contribuente infedele, come ad esempio potrebbe sempre ed “in ogni modo recuperare i crediti con maggior celerità, tramite lo strumento della confisca”.

Ebbene, proprio con specifico riferimento al patteggiamento condizionato dall’estinzione del debito tributario, per i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, si segnalano importanti novità. L’ordinanza del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Roma (ordinanza n. 59, del 25 febbraio 2026) ha sollevato profili di potenziale incostituzionalità dell’art. 13-bis comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000. Come si è detto il comma 2 del predetto articolo 13-bis afferma che per i reati di cui al decreto legislativo in oggetto, l’accesso al patteggiamento sia condizionato all’avvenuta estinzione del debito tributario, comprensivo di sanzioni ed interessi, entro la dichiarazione di apertura del dibattimento. I dubbi di legittimità costituzionale attengono alle medesime perplessità da me sollevate circa un anno fa. Ma il GIP solleva ulteriori dubbi. Riguardano in primis, la disparità di trattamento fra coloro che hanno la possibilità di pagare integralmente il debito con il Fisco e chi, pur volendo accedere al rito premiale, non possiede le risorse finanziarie, venendo così escluso dal patteggiamento. Tale disparità viene amplificata nei casi di assenza dell’ingiusto profitto, come per l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, ex art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000. Inoltre si è rilevato che, condizionare l’accesso al patteggiamento al pagamento di somme pretese dal Fisco, rischia di trasformare il giudice in un esattore del credito erariale. Ma, come già rilevato dal sottoscritto, il dubbio principale sollevato dal giudice a quo attiene alla limitazione del diritto di difesa e alla contraddittorietà e confliggenza di due istituti fortemente differenti nel risultato processuale, ma che tuttavia richiedono i medesimi presupposti. Ovvia appare, pertanto, a parere del sottoscritto, la decisione del “giudice delle leggi” riguardo la questione sollevata dal GIP di Roma. Decisione che dovrebbe seguire un orientamento già incanalato da tempo dal legislatore e dalla giurisprudenza verso la reintegrazione del danno con funzione premiale, al posto della punizione della condotta con funzione preventiva, e che ha già avuto i suoi risultati positivi con l’introduzione della possibilità di rateizzare il debito tributario (art. 13 comma 3-bis d.lgs. n. 74 del 2000) e con la retroazione di tale beneficio (Cassazione n. 16526 del 2025).